Podatek od spadku – nabycie i dział spadku – analiza podatkowa
OpublikowanyKancelaria poddała analizie podatkowej, w zakresie podatku od spadków i darowizn, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, następujący stan faktyczny:
W skład spadku po ojcu Klienta wchodziło gospodarstwo rolne które obejmowało ok. 10 ha użytków rolnych wraz z budynkiem mieszkalnym. Gospodarstwo to zostało nabyte przez ojca Klienta na podstawie prawomocnego orzeczenia o wykonaniu aktu nadania, o którym mowa w dekrecie z dnia 6 września 1946 roku o ustroju rolnym i osadnictwie na obszarze Ziem Odzyskanych i byłego Wolnego Miasta Gdańska (dalej: dekret). Przepis art. 25 ust. 1 tego dekretu wyjaśniał, że wyznaczenie nabywcy gospodarstwa następowało w drodze orzeczenia właściwej władzy – aktu nadania. Akt nadania gospodarstwa uprawnił do objęcia tego gospodarstwa w posiadanie celem korzystania i pobierania z niego bezpłatnie pożytków. Przepis art. 31 ust. 1 dekretu stanowił, że przeniesienie prawa własności nadanego gospodarstwa na nabywcę następowało w drodze orzeczenia o wykonaniu aktu nadania.
Spadkodawca zmarł w pierwszych latach lat 70-tych ubiegłego wieku. Nie pozostawił on testamentu, zatem spadkobiercami ustawowymi po ojcu są: żyjąca jeszcze wówczas żona oraz dzieci. Z uwagi na stosowanie przepisów szczególnych do dziedziczenia gospodarstw rolnych wchodzących w skład spadku nabytych przed dniem 14 lutego 2001 roku, w okolicznościach sprawy gospodarstwo rolne wchodzące w skład spadku nabyli na podstawie ustawy żona oraz kilkoro z dzieci (tj. osoby spełniające kryteria dziedziczenia gospodarstw rolnych). Przyjęcie spadku nastąpiło z upływem 6 miesięcy od dnia otwarcia spadku, bowiem spadkobiercy nie złożyli oświadczeń spadkowych, a także żadna sprawa dotycząca spadku niebyła dotychczas wszczynana. Żaden ze spadkobierców nie zgłosił także nabycia tytułem dziedziczenia do opodatkowania.
Matka Klienta zmarła w pierwszych latach XXI roku. W skład spadku po matce wchodził udział w gospodarstwie rolnym, nabyty w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu (o czym wyżej). Przepisy szczególne o dziedziczeniu gospodarstw rolnych nie znajdują w tym przypadku zastosowania, zatem spadek nabyły z mocy ustawy wszytki dzieci zmarłej. Także i w tym zakresie przyjęcie spadku nastąpiło z upływem 6 miesięcy od dnia otwarcia spadku.
W bieżącym roku (2016) Klient reprezentowany przez Kancelarię złożył wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po ojcu, stwierdzenie nabycia spadku po matce oraz o dokonanie działu spadku – gospodarstwa rolnego, które było jedynym składnikiem spadku po ww. osobach. Dział spadku ma nastąpić na zgodny wniosek uczestników sprawy spadkowej, a mianowicie ma polegać na tym, że jedynym właścicielem gospodarstwa stanie się wnioskodawca, bez spłat lub dopłat ze strony innych spadkobierców. Klient z racji wieku planuje w dalszym okresie czasu darować gospodarstwo swojej córce i skorzystać z uprawnień do emerytury rolniczej.
W tym stanie sprawy powstały pytania co do ww. zdarzeń przyszłych, a mianowicie:
1. Jakie przepisy, w zakresie podatku od spadków, będą miały zastosowanie do spadku nabytego na początku lat 70-tych ubiegłego wieku, a jakie do spadku z początku XXI wieku?
2. Czy spadkobiercy po ojcu i spadkobiercy po matce mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn?
3. Czy spadkobiercy powinni zgłosić nabycie spadku za ich zmarła matkę, która nabyła spadek po ojcu?
4. Czy dział spadku będzie podlegał podatkowi dochodowemu w zakresie uzyskania całości własności gospodarstwa przez jednego ze spadkobierców bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych?
5. Czy dział spadku będzie podlegał podatkowi dochodowemu w zakresie przekazania swoich udziałów przez spadkobierców w terminie krótszym niż 5 lat od chwili stwierdzenia nabycia spadku?
6. Czy zbycie nieruchomości w drodze darowizny dokonanej przed upływem 5 lat od działu spadku będzie podlegało podatkowi dochodowemu albo podatkowi od spadków i darowizn?
7. Czy dział spadku będzie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Ad. 1
Podatek od spadków i darowizn – ustalenie właściwych przepisów dla spadków nabytych przed 2007 rokiem – „spadków dawnych”
Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 dekretu z dnia 3 lutego 1947 roku o podatku od nabycia praw majątkowych, który to dekret obowiązywał w dniu śmierci ojca Klienta (oraz w dniu nabycia spadku), obowiązek podatkowy powstawał z chwilą nabycia prawa majątkowego. Dekret ten został uchylony z dniem 1 stycznia 1976 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 grudnia 1975 roku o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 2 tej ustawy, przepisy dekretu stosowało się do nieopodatkowanego nieodpłatnego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed dniem wejścia w życie ustawy, jeżeli przed tym dniem zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Skoro przed dniem wejścia w życie tej ustawy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, to do opodatkowania nabycia przed dniem jej wejścia w życie należało stosować się przepisy tej ustawy. Ustawa ta została jednak uchylona z dniem 11 sierpnia 1983 roku, a mianowicie z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 21 tej ustawy – wchodzi ona w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, niezakończonych decyzją ostateczną. Przed dniem wejścia w życie tej ustawy sprawa dotycząca podatku od nabytego spadku nie została zakończona decyzją ostateczną, a zatem zastosowanie znajdzie właśnie ta ustawa. Przepisy tej ustawy wskazują, że obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku (art 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jeżeli natomiast nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie stwierdzono tę okoliczność orzeczeniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 tej ustawy).
Skoro spadkobierca nabył spadek po ojcu w pierwszych latach lat 70-tych ubiegłego wielu roku, zaś po matce w pierwszych latach XXI wieku, a nabyty majątek nie został dotychczas zgłoszony do opodatkowania, nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, to zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r (czyli obowiązujące przed wejściem w życie od 1 stycznia 2007r. znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn).
Ad. 2
Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn oraz kwota wolna od podatku wobec spadków nabytych przed 2007 rokiem – „spadków dawnych”
Jak wyjaśniono wyżej zastosowanie w sprawie będą miały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. Ma to bardzo istotne znaczenie bowiem nie będzie można zastosować zwolnień przewidzianych w znowelizowanej ustawie – obowiązującej od 1 stycznia 2007 roku – w której pojawił się bardzo korzystny przepis art. 4a (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2008 roku, II FSK 722/08).
Kluczowe znaczenie będzie miał zatem przepis art. 4 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku, m.in.:
– nabycie własności gospodarstwa rolnego lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (punkt 1 lit. a),
– nabycie w drodze spadku budynków mieszkalnych nadanych na podstawie przepisów o osadnictwie rolnym (punkt 2).
Należy zauważyć, że to właśnie ww. rzeczy stanowią przedmiot spadku po ojcu, a zatem spadkobiercy mogą skorzystać ze zwolnienia. Nabycie spadku podlega zgłoszeniu we właściwym terminie (o czym niżej).
W zakresie spadku nabytego po matce, poza przepisem art. 4 ust. 1 punkt 1, należy przywołać także treść przepisu art. 9 przedmiotowej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9 637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Przepis art. 14 ust. 3 punkt 1 stanowi natomiast, że do grupy I zalicza się m.in. małżonka, zstępnych, wstępnych i rodzeństwo. Jeżeli zatem nie wystąpiły wcześniejsze nabycia od matki w okresie poprzedzających 5 lat, to mając na uwadze wartość gospodarstwa podaną przez Klienta nie będzie konieczności zapłaty podatku od spadków i darowizn także po matce.
Ma marginesie warto wskazać, że niepodleganie podatkowi oznacza, że nabywca nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego.
Ad. 3
Obowiązek złożenia zeznania za zmarłą matkę, która nabyła spadek przed śmiercią, lecz stwierdzenie nabycia nastąpiło po jej śmierci
Należy wyjaśnić, że zgodnie przepisem art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma natomiast jedynie deklaratoryjny charakter (art. 1025 § 1 K.c.). Podsumowując, nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Pomimo faktu, że matka zmarła przed wszczęciem sprawy o stwierdzenie nabycia spadku, to nabyła ona spadek po zmarłym mężu i takie też powinno zapaść postanowienie sądu spadku.
Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (…). W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), zaś w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu jego nabycia (art. 6 ust. 4).
Przepis art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazuje, aby podatnicy złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu spadku, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Warto także wskazać, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy ustalona zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ww. ustawy.
Jako że nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostanie stwierdzone w przyszłości postanowieniem Sądu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W takim wypadku koniecznym będzie złożenie w terminie jednego miesiąca zeznania podatkowego o nabyciu spadku (formularz SD-3).
Obowiązek złożenia zeznania z tytułu nabycia spadku ciąży jednak na nabywcy – spadkobiercy. Złożenia zeznania w imieniu osoby zmarłej nie mogą dokonać spadkobiercy.
Ad. 4
Podatek dochodowy w przypadku nabycia w ramach działu spadku wszystkich udziałów w nieruchomości przez jednego spadkobiercę, bez obowiązku spłat i dopłat na ich rzecz.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym, przychodami są także nieodpłatne świadczenia. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (…) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. O przychodzie podatkowym można zatem mówić gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Nabycie całości nieruchomości w drodze działu spadku (nabycie udziałów innych spadkobierców) stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem nabycie to będzie nieodpłatne, to może rodzić skutki podatkowe. W niniejszej sprawie ma dojść do przysporzenie majątkowego w wyniku działu spadku, które stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych.
Należy wskazać na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, który stanowi że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
Uznać zatem należy, że w tej sprawie będzie przysługiwało całkowite zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad. 5
Podatek dochodowy w zakresie przekazania w ramach działu spadku swoich udziałów przez spadkobierców w terminie krótszym niż 5 lat – ustalenie terminu od, którego należy liczyć ten termin
Odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Jednak w niniejszym stanie faktycznym należy przede wszystkim rozważyć, czy właściwą dla ustalenia ww. 5 letniego okresu, jest data nabycia spadku (tj. z chwilą jego otwarcia, które napiło odpowiednio wiele lat temu), czy też data uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku albo jego działu.
Jak już wyżej wyjaśniono dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie te okoliczność. W okolicznościach niniejszej sprawy nabycie spadku nastąpiło zatem wiele lat temu. Przekazanie udziałów nabytych po ojcu lub po matce nie będzie zatem kwestią dalszych rozważań.
Warto jednak wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Jeżeli zatem udział nabytej w nieruchomości jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku to nie nastąpi nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ nie powiększa stan jej majątku osobistego. Jeżeli jednak w wyniku działu spadku w skład której wchodzi nieruchomość zwiększy się udział, albo nawet – tak jak w niniejszej sprawie – całkowita własność ma przypaść jednemu ze spadkobierców, to wówczas data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości (ponad dotychczasowy udział). W konsekwencji zbycie takiego udziału może zrodzić obowiązek podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 lutego 2007r. sygn. II FSK 187/06).
Należy jednak zauważyć, że powyższe uwagi będą mogły mieć znaczenie jedynie dla przyszłych czynności polegających na rozporządzaniu udziałami, które nabyto w ramach działu spadku.
Ad. 6
Zbycie nieruchomości w drodze darowizny dokonanej przed upływem 5 lat od działu spadku a podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od spadków i darowizn
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług nieodpłatne zbycie nieruchomości w drodze darowizny nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Przekazanie własności nieruchomości w drodze darowizny może natomiast korzystać z całkowitego zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności przez m.in. małżonka, zstępnych, wstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy. Ustęp 4 tego przepisu wyjaśnia natomiast, że obowiązek zgłoszenia nie występuje m.in. gdy: nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ponadto, wskazać należy na przepis art. 4 ww. ustawy, na podstawie którego zwalnia się od podatku:
„nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9)”
Ad. 7
Dział spadku a podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stawowi, że podatkowi temu podlegają czynności działu spadku – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania,
W związku z powyższym, dokonany pomiędzy spadkobiercami nieodpłatny dział spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie nie wystąpi bowiem obowiązek dokonania spłat i dopłat.
Powyższa analiza dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Klienta i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej sporządzenia.
W celu zapewnienia pełnego bezpieczeństwa Klienta w zakresie zastosowania się do wniosków powyższej analizy, rekomendowane jest skorzystanie z możliwości zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej nie może bowiem powodować szkody dla Klienta.
Adwokat Paweł Stachniałek oferuje usługi pomocy prawnej z zakresu prawa podatkowego, a w szczególności sporządzanie analiz podatkowych, występowanie do właściwego Ministra o udzielenie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentacji w postępowaniach podatkowych.
Więcej o analizach podatkowych Kancelarii czytaj pod linkiem:
Natomiast na temat działu spadku więcej przeczytasz pod linkiem: